Consolidation comptable
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La consolidation comptable consiste à établir les états financiers d'un groupe de sociétés, pour publication statutaire (obligatoire) mais aussi pour ses besoins internes. Elle agrège pour cela les comptabilités de chacune des sociétés qui composent ce groupe et opère des retraitements afin de faire comme s'il ne s'agissait que d'une entité unique.
Le bilan consolidé et le compte de résultat consolidé sont établis, comme s’il s’agissait d’une seule et même entreprise. Sous certaines conditions, l’établissement des comptes consolidés est obligatoire.
L'acteur principal de la consolidation est le consolideur, ou chargé de consolidation. Il opère le plus souvent au sein de la direction financière, au même titre que le contrôleur de gestion.
Sommaire |
[modifier] Notion de groupe
Un groupe est un ensemble de sociétés :
- qui ont chacune une personnalité juridique différente ;
- et qui sont soumise à une société mère.
D’un point de vue économique, un groupe est composé d’un ensemble d’unités juridiquement autonomes qui dépendent d’un même centre décisionnel appelé société-mère. Très généralement, la relation de dépendance qui résulte de cette organisation s’inscrit dans la perspective d’une stratégie globale de développement et se traduit par la détention directe ou indirecte de droits de vote dans le capital de plusieurs sociétés.
Le groupe est une société-mère ainsi que toutes ses filiales, on entend par filiale, une entité contrôlée par une autre entité (sa mère). L’idée fondamentale sur laquelle repose l’existence du groupe est la notion de contrôle. De ce fait on peut définir le groupe comme une « entité de contrôle »
La norme IAS 27 traite explicitement de cette notion :
- « Une société mère est présumée exercer le contrôle lorsqu’elle détient directement ou indirectement la majorité des droits de vote d’une entreprise ou lorsqu’elle peut diriger les politiques financières et opérationnelles de l’entreprise en vertu de statuts ou de contrats ».
La possibilité de consolider une entreprise sans détenir de participation majoritaire mais à condition d'exercer un contrôle effectif est une spécificité de cette norme. Aux États-Unis, le contrôle est défini plus strictement car seul le contrôle de la majorité des droits de vote permet de consolider une entreprise au sein de son groupe.
Le contrôle de la société mère est défini comme le pouvoir de décider de la politique financière et de l’activité d’une entreprise de façon à en retirer des profits. Les groupes ne sont pas définis directement par le Code de commerce. Le concept de groupe reste essentiellement une approche économique et financière.
[modifier] Objectifs de la consolidation
Dans les comptes individuels d’une société susceptible d’établir des comptes consolidés, la valeur des titres inscrite au bilan est le seul élément d’information dont on dispose sur une participation détenue. Cette valeur reflète généralement le coût d’acquisition des titres mais ne permet évidemment pas d’appréhender l’activité financière de l’entreprise. En effet ces titres représentent en réalité d’autres actifs immobilisés, la situation financière et les résultats dont le groupe a la responsabilité.
L’objectif des comptes consolidés est de fournir au lecteur externe une vision plus économique de l’activité, du patrimoine et du résultat d’un ensemble d’entités détenues par une entreprise consolidante. Les comptes consolidés s’affranchissent des règles fiscales et juridiques de séparation des patrimoines sur lesquelles reposent les comptes individuels pour mettre en avant une vision purement économique. Pour cela ils reposent sur le principe de prééminence de la réalité économique sur la forme juridique (Substance over form).
Les états financiers consolidés permettent de parvenir à une traduction fidèle de la performance et de la situation financière d’un groupe ainsi que des flux de trésorerie qu’il génère. Au final, ils présentent un ensemble d’entités comme s’ils en formaient qu’une seule.
La technique principale de la consolidation est de substituer à la valeur des titres détenus par la société mère l'ensemble des actifs et passifs de la société consolidée.Lorsque la société mère ne détient pas la totalité du capital de la société fille, la portion non détenue apparait au bilan sous la dénomination d'interêt minoritaire.
En résumé les retraitements opérés ont pour but :
- d'éliminer les échanges qui ont pu se faire entre des sociétés du groupe,
- d'homogénéiser les pratiques comptables des différentes sociétés,
- de ne faire apparaître que l'aspect économique des transactions, hors des exigences purement fiscales de la comptabilité sociale,
- enfin et surtout, d'éliminer les détentions de titres des sociétés entre elles : le capital social d'une filiale ainsi que ses titres de participation détenus chez sa mère sont annulés.
[modifier] Obligations légales et règlementaires
La loi du 3 janvier 1985 a fait entrer en France, le principe de la consolidation, elle oblige les sociétés commerciales et les entreprises publiques à établir et à publier des comptes consolidés. Cette loi est issue de la 7ème directive européenne. La loi L 236-16 (1er août 2003) : les sociétés commerciales établissent et publient chaque année à la diligence du conseil d'administration, du directoire, du ou des gérants, selon le cas, des comptes consolidés, ainsi qu'un rapport sur la gestion du groupe, dès lors qu'elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci (voir tableau ci-après).
L’arrêté du 9 décembre 1986 précise que les comptes consolidés ont pour but de présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat des entreprises comprises dans la consolidation, comme s’il s’agissait d’une seule entreprise.
En 2002, le Conseil et le Parlement européen ont décidé d’adopter les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) comme référentiel comptable pour l’établissement des comptes consolidés des groupes de sociétés cotées, pour chaque exercice débutant le 1er janvier 2005.
[modifier] Périmètre de consolidation
Le périmètre de consolidation comprend toutes les sociétés du groupe pour lesquelles les comptes doivent être consolidés. (Article L.233-16 du code de commerce) : la société mère exerce sur les autres sociétés, directement ou indirectement, un contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable : voir tableau ci-après. Le périmètre de consolidation est l’ensemble des sociétés à consolider, sociétés qui forment l’entité économique faisant partie du groupe.
[modifier] Méthodes de consolidation
La méthode de consolidation (agrégation) des sociétés dépend :
- de leur position hiérarchique au sein du groupe : holding, filiale, sous-filiale
- du degré de contrôle que détient le groupe sur ces sociétés.
Trois méthodes existent : intégration globale, mise en équivalence et intégration proportionnelle.
| Conditions | Type de contrôle | Méthode |
|---|---|---|
| > 50 % des droits de vote | Contrôle exclusif de droit | Intégration globale |
| > 40 % des droits de vote et désignation pendant 2 exercices
de la majorité des organes d'administration, contrôle et surveillance |
Contrôle exclusif de fait | Intégration globale |
| Influence dominante en vertu d'un convention ou d'une clause | Contrôle exclusif conventionnel | Intégration globale |
| >= 20 % des droits de votes | Influence notable | Mise en équivalence |
| Exploitation en commun d'une filiale | Contrôle conjoint | Intégration proportionnelle |
| < 20 % des droits de vote | hors périmètre de consolidation | Aucune |
[modifier] Pourcentages d’intérêts et de contrôle
Le pourcentage d’intérêts de la société mère dans une filiale exprime la fraction du capital de la filiale qui appartient directement ou indirectement à la société mère.
Le pourcentage de contrôle de la société mère dans une filiale exprime le pourcentage de droits de vote dont dispose la société mère à chaque assemblée générale.
Lorsqu’il existe des sous-filiales, le pourcentage d’intérêts n’est pas obligatoirement égal au pourcentage de contrôle. Pour déterminer le type de contrôle et la méthode de consolidation, on retient le pourcentage de contrôle. En revanche pour établir les comptes consolidés, on retient le pourcentage d’intérêts.
[modifier] Pratique de la consolidation
Le processus de consolidation consiste à cumuler les comptes des filiales et ceux de la société mère, tout en éliminant les comptes et opérations réciproques à l’intérieur du groupe. Plusieurs étapes sont nécessaires afin d’établir des les comptes consolidés ou comptes du groupe.
[modifier] Tableaux
Les tableaux comprennent un bilan (actif et passif) et un compte de résultat, (charges et produits). Une colonne est prévue pour chaque société intégrée, suivie de deux colonnes pour le retraitement (débit et crédit) et d’une dernière colonne pour les totaux consolidés. Les retraitements diffèrent selon la méthode retenue. Les sociétés mises en équivalence n’ont pas de colonne spécifique. Les retraitements consistent à éliminer les opérations intragroupes entre les différentes sociétés. Par exemple, une société qui vend des marchandises à une autre société du groupe : cette vente ne fait pas partie du chiffre d'affaires consolidé (chiffre d'affaires du groupe) et doit être éliminée.
[modifier] Écritures de consolidation
À partir des tableaux, on doit enregistrer la reprise des bilans, des comptes de résultat et les retraitements. Ces opérations sont enregistrées dans le journal de consolidation.
[modifier] États de synthèse
Le groupe établit le bilan consolidé et le compte de résultat consolidé. Le rapport de gestion du groupe expose la situation de l’ensemble consolidé. Les comptes consolidés doivent être réguliers et sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière de l’ensemble des sociétés appartenant au périmètre de consolidation.
[modifier] Information comptable
L’objectif du bilan, du compte de résultat consolidés et du rapport de gestion est de communiquer aux partenaires une information économique et financière sur le groupe. L’interprétation des différents documents comptables consolidés doit tenir compte des caractéristiques propres aux groupes. Il convient d’être particulièrement attentif pour l’analyse de l’information comptable.
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